|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2008) 3 ΑΑΔ 417
5 Νοεμβρίου, 2008
[ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ, ΚΡΑΜΒΗΣ, ΧΑΤΖΗΧΑΜΠΗΣ,
ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΥ, ΕΡΩΤΟΚΡΙΤΟΥ, Δ/στές]
SHARELINK ADMINISTRATION MANAGEMENT LTD,
Εφεσείουσα-Αιτήτρια,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
ΤΟΥ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσιβλήτου-Καθ' ου η αίτηση.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 78/2005)
Ο περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμος του 1990 ― Παράγραφος (ii)(ε) του Πρώτου Μέρους του Παραρτήματος ΙΙΙ ― Ερμηνεία ― Εξαιρούμενες από την επιβολή Φ.Π.Α. οι «εργασίες» που γίνονται από πρόσωπο για την συναλλαγή ή διαπραγμάτευση προς συναλλαγή σε μετοχές ― Ορθά ερμηνεύτηκε από τον Έφορο ότι οι υπηρεσίες που προσφέρονται πρέπει να έχουν άμεση και όχι έμμεση σχέση με τη συναλλαγή.
Η εφεσείουσα εταιρεία επεδίωξε, τόσο πρωτόδικα όσο και κατ' έφεση, την ακύρωση της απόφασης του Εφόρου Φ.Π.Α., να μην εξαιρέσει τις υπηρεσίες που πρόσφερε σε άλλες δύο εταιρείες, που ανήκαν στον ίδιο Όμιλο στον οποίο ανήκε και αυτή, από την επιβολή Φ.Π.Α.
Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου, απορρίπτοντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
Θεμελιακή συνισταμένη των λόγων έφεσης είναι η ερμηνεία της παραγράφου (ii)(ε), του Πρώτου Μέρους του Παραρτήματος ΙΙΙ του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990, προς την ορθότητα της οποίας αντιβαίνει, κατά την Εφεσείουσα, η περιοριστική αντίληψη η οποία εκφράζεται στην Εγκύκλιο 63 - και η Εγκύκλιος 63, είναι δεδομένο, δεν έχει δική της νομική υπόσταση παρά μόνο ως ορθώς ερμηνεύουσα το νόμο. Ο όρος «εργασίες», λέγει η Εφεσείουσα, είναι αρκετά ευρύς ώστε να καλύπτει κάθε είδους εργασία, υπό μορφή υπηρεσιών παρεχομένων από οποιονδήποτε σε σχέση με την έκδοση, όπως οι παρασχεθείσες από την Εφεσείουσα υπηρεσίες στην προκειμένη περίπτωση, έστω και αν οι εν λόγω υπηρεσίες δεν σχετίζονται άμεσα με την έκδοση. Η διάκριση λοιπόν που γίνεται στην εγκύκλιο μεταξύ προσώπων που σχετίζονται άμεσα και προσώπων που σχετίζονται έμμεσα με την έκδοση, συνεχίζει η Εφεσείουσα, δεν είναι υπαρκτή στο νόμο και φαίνεται να βασίστηκε στην αντίστοιχη αγγλική πρόνοια η οποία διαφέρει από τη δική μας. Η δική μας πρόνοια, καταλήγει η Εφεσείουσα, ακολουθεί κατά γράμμα την Ευρωπαϊκή Οδηγία 77/388/ΕΟΚ, Αρθρο 13(Β)(d)(5), η οποία, εφόσον η φύση της εργασίας είναι εξαιρετέα, δεν κάνει διάκριση μεταξύ υπηρεσιών άμεσα και έμμεσα σχετιζομένων με την έκδοση, παραπέμποντας και σε σχετική νομολογία.
Δεν υπάρχει έρεισμα για την ερμηνεία του όρου «εργασίες» με την ευρύτητα που εισηγείται η Εφεσείουσα. Ασφαλώς, στη βάση μιας ερμηνευτικής προσέγγισης με αναφορά και στις άλλες εξαιρέσεις των παραγράφων (α)(β)(γ)(δ) της παραγράφου (ii), δεν θα δικαιολογείτο μια τέτοια ευρύτητα της παραγράφου (ε). Δεν είναι όμως μόνο αυτό. Ο ίδιος ο όρος «εργασίες» δεν μπορεί να αναφέρεται σε οποιεσδήποτε εργασίες, άλλως η εξαίρεση θα προσλάμβανε παράλογες διαστάσεις. Πρέπει πάντοτε να είναι υπ' όψη ότι όλες οι παράγραφοι (α)(β)(γ)(δ)(ε) της παραγράφου (ii) εμπίπτουν στα πλαίσια του όρου «χρηματοοικονομικές υπηρεσίες», του οποίου και αποτελούν επί μέρους περιπτώσεις. Και ο όρος «εργασίες» λοιπόν πρέπει να ερμηνεύεται ως «χρηματοοικονομικές υπηρεσίες» των οποίων, αν και δεν παρέχεται ορισμός, η έννοια πρέπει να καθοδηγεί. Μια καλή οδός προς την ορθή ερμηνεία του όρου «εργασίες» είναι ακριβώς η αναφορά στην πρόνοια της Ευρωπαϊκής Οδηγίας την οποία η ίδια η εφεσείουσα επικαλείται ως αποτελέσασα το πρότυπο της δικής μας νομοθεσίας. Ο αντίστοιχος όμως όρος εκεί δεν είναι καθόλου ο αγγλικός όρος που ανταποκρίνεται στο δικό μας όρο «εργασίες» αλλά ο όρος «transactions», ο οποίος σημαίνει «συναλλαγές». «Συναλλαγές» περιλαμβάνουν ουσιαστικά την αγοραπωλησία μετοχών, στην οποία όμως ο νομοθέτης θεώρησε ορθό να προσθέσει, επεκτείνοντας στο βαθμό αυτό την εξαίρεση, και τη «διαπραγμάτευση». Η περίληψη μάλιστα και της «διαπραγμάτευσης», η οποία συναρτάται, ως προηγούμενο στάδιο αυτής, προς την αγοραπωλησία, βεβαιώνει την αντίληψη του όρου «εργασίες» ως σημαίνοντος «συναλλαγές». Αυτά είναι που καλύπτει ο όρος «εργασίες» και όχι άλλα. Έτσι έχουν δε τα πράγματα και στην Αγγλία, αφού εκεί ο όρος που χρησιμοποιείται είναι ο όρος «dealing», ο οποίος αντιστοιχεί προς τον όρο «transactions».
Οι υπηρεσίες που προσέφερε η Εφεσείουσα λοιπόν δεν ενέπιπταν στην εξαίρεση αφού δεν αφορούσαν συναλλαγή ή διαπραγμάτευση προς συναλλαγή σε μετοχές ώστε να συνιστούσαν χρηματοοικονομική υπηρεσία. Εδόθησαν βεβαίως προς τις αδελφές εταιρείες της οι οποίες διεπραγματεύοντο πωλήσεις σε μετοχές, δεν αφορούσαν όμως οι ίδιες τέτοιες πωλήσεις, αφού μόνο οι εταιρείες εκείνες εμπλέκοντο στη διαπραγμάτευση και πώληση των μετοχών. Αυτό απαντά και την άλλη πτυχή των εισηγήσεων της Εφεσείουσας ως προς τη διάκριση μεταξύ άμεσης και έμμεσης σχέσης των υπηρεσιών προς την εξαιρούμενη συναλλαγή. Οι υπηρεσίες της Εφεσείουσας δεν προσφέρθησαν ούτε άμεσα ούτε έμμεσα ως υπηρεσίες υπό την εξαιρούμενη μορφή, αφού δεν ήσαν οι ίδιες υπηρεσίες συναλλαγών ή διαπραγμάτευσης για συναλλαγές σε μετοχές.
Η έφεση απορρίπτεται με έξοδα.
Έφεση.
Έφεση από την εφεσείουσα εναντίον της απόφασης Δικαστή του Aνωτάτου Δικαστηρίου (Αρτέμης, Δ.), (Yπ. Aρ. 128/04), ημερ. 25/5/05.
Θ. Ραφτοπούλου, για την Εφεσείουσα.
Γ. Λαζάρου, για τον Εφεσίβλητο.
Cur. adv. vult.
ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ, Δ.: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από το Δικαστή Δ. Χατζηχαμπή.
ΧΑΤΖΗΧΑΜΠΗΣ, Δ.: Η εφεσιβαλλόμενη απόφαση αφορά θέμα ερμηνείας - κατά πόσο ορθώς ο Έφορος Φ.Π.Α. θεώρησε ως φορολογητέες υπηρεσίες προσφερθείσες από την Εφεσείουσα σε δύο εταιρείες οι οποίες ανήκαν στον Όμιλο Sharelink στον οποίο ανήκε και η ίδια και οι οποίες είχαν εξασφαλίσει τη διάθεση της έκδοσης των μετοχών μιας νέας δημόσιας εταιρείας (Kyknos), ανάδοχος της οποίας ήταν άλλη εταιρεία του Ομίλου. Συγκεκριμένα, οι υπηρεσίες, όπως αναφέρεται στα σχετικά τιμολόγια, ήσαν:
"Professional services rendered in connection with the assistance provided in the IPO of Kyknos including bringing together the issuers with potential investors coordinating related parties to the deal etc"
και
"Professional services rendered in connection of assistance provided in the public flotation of Kyknos Eteria Ependiseon Chartofilakiou Ltd including bringing together the issuers with potential investors etc".
Οι εξαιρούμενες παροχές υπηρεσιών καθορίζονται στο Παράρτημα ΙΙΙ, Πρώτο Μέρος, του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990. Στην παράγραφο (ii) καθορίζονται ως εξαιρούμενες οι «χρηματοοικονομικές υπηρεσίες», οι οποίες περιλαμβάνουν:
«(α) Τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργούμενη από εκείνο, ο οποίος τις χορήγησε·
(β) τη διαπραγμάτευση και την ανάληψη υποχρεώσεων, προσωπικών ή χρηματικών εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών, καθώς και τη διαχείριση εχέγγυων πιστώσεων ενεργούμενη από εκείνο που τις χορήγησε·
(γ) τις εργασίες περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, που αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, εξαιρέσει της είσπραξης απαιτήσεων τρίτων·
(δ) τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγμάτευσης που αφορούν συνάλλαγμα, χαρτονομίσματα και νομίσματα, αποτελούντα νόμιμα μέσα πληρωμής, εξαιρέσει των νομισμάτων και χαρτονομισμάτων για συλλογές. Θεωρούνται ότι αποτελούν αντικείμενο συλλογής και τα χρυσά, αργυρά ή από άλλο μέταλλο νομίσματα καθώς και τα χαρτονομίσματα, που δε χρησιμοποιούνται κανονικά υπό την ιδιότητά τους ως νόμιμων μέσων πληρωμής ή τα οποία παρουσιάζουν συλλεκτικό ενδιαφέρον·
(ε) τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγμάτευσης, αλλά εξαιρέσει της φύλαξης και της διαχείρισης που αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών και ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, εξαιρέσει των τίτλων αντιπροσωπευόντων εμπορεύματα.»
Ο Έφορος είχε υπ' όψη του και την Ερμηνευτική Εγκύκλιο 63 στην οποία αναφέρεται ότι στις εξαιρούμενες εργασίες στην παράγραφο (ε), η οποία και ενδιαφέρει ιδιαιτέρως, περιλαμβάνονται η αγορά και πώληση μετοχών και υπηρεσίες σε σχέση με τη διευθέτηση αγοραπωλησίας μετοχών και την έκδοση μετοχών. Ειδικώς δε ως προς την έκδοση μετοχών:
"Κατά τη διαδικασία έκδοσης και διάθεσης μετοχών συμμετέχουν αρκετά πρόσωπα τα οποία παρέχουν υπηρεσίες προς τον άμεσα υπεύθυνο σε σχέση με την έκδοση των μετοχών. Η εξαίρεση από την επιβολή Φ.Π.Α. σε σχέση με την «έκδοση μετοχών» περιορίζεται στα πρόσωπα τα οποία παρέχουν υπηρεσίες συγκεκριμένης φύσης και σχετίζονται άμεσα με το συντονισμό ή/και τη διαδικασία έκδοσης μετοχών.»
Η άποψη του Εφόρου ήταν ότι, ναι μεν οι εν λόγω υπηρεσίες αφορούσαν την έκδοση μετοχών, πλην όμως δεν ήσαν εξαιρούμενες καθ' όσον η εξαίρεση περιορίζετο στην άμεσα υπεύθυνο για την έκδοση και δεν επεκτείνετο σε υπηρεσίες που σχετίζονται με την έκδοση αλλά παρέχονται από άλλα πρόσωπα στον άμεσα υπεύθυνο για την έκδοση.
Ο αδελφός μας δικαστής ο οποίος επελήφθη της προσφυγής της Εφεσείουσας την απέρριψε. Έκρινε ότι η εγκύκλιος δεν ήταν σε αντίθεση με το νόμο, συνιστώντας στενή αλλά θεμιτή ερμηνεία της.
Θεμελιακή συνισταμένη των λόγων έφεσης είναι η ερμηνεία της παραγράφου (ii)(ε), προς την ορθότητα της οποίας αντιβαίνει, κατά την Εφεσείουσα, η περιοριστική αντίληψη η οποία εκφράζεται στην Εγκύκλιο - και η Εγκύκλιος, είναι δεδομένο, δεν έχει δική της νομική υπόσταση παρά μόνο ως ορθώς ερμηνεύουσα το νόμο. Ο όρος «εργασίες», λέγει η Εφεσείουσα, είναι αρκετά ευρύς ώστε να καλύπτει κάθε είδους εργασία υπό μορφή υπηρεσιών παρεχομένων από οποιονδήποτε σε σχέση με την έκδοση, όπως οι παρασχεθείσες από την Εφεσείουσα υπηρεσίες στην προκειμένη περίπτωση, έστω και αν οι εν λόγω υπηρεσίες δεν σχετίζονται άμεσα με την έκδοση. Η διάκριση λοιπόν που γίνεται στην εγκύκλιο μεταξύ προσώπων που σχετίζονται άμεσα και προσώπων που σχετίζονται έμμεσα με την έκδοση, συνεχίζει η Εφεσείουσα, δεν είναι υπαρκτή στο νόμο και φαίνεται να βασίστηκε στην αντίστοιχη αγγλική πρόνοια η οποία διαφέρει από τη δική μας. Η δική μας πρόνοια, καταλήγει η Εφεσείουσα, ακολουθεί κατά γράμμα την Ευρωπαϊκή Οδηγία 77/388/ΕΟΚ, Άρθρο 13(Β)(d)(5), η οποία, εφόσον η φύση της εργασίας είναι εξαιρετέα, δεν κάνει διάκριση μεταξύ υπηρεσιών άμεσα και έμμεσα σχετιζομένων με την έκδοση, παραπέμποντας και σε σχετική νομολογία.
Η Εφεσείουσα ισχυρίζεται ακόμα ότι δεν υπήρξε δέουσα έρευνα ως προς τη φύση των υπηρεσιών που είχε προσφέρει. Το θέμα αυτό όμως δεν θα μας απασχολήσει και διότι δεν φαίνεται να ηγέρθη πρωτοδίκως και διότι εν πάση περιπτώσει οι προσφερθείσες υπηρεσίες εξελήφθησαν ως ακριβώς εκείνες που και η Εφεσείουσα έλεγε στην αγόρευσή της, δηλαδή οι εμφαινόμενες στα τιμολόγιά της.
Ούτε ο τελευταίος λόγος έφεσης, που αφορά το συμψηφισμό του βεβαιωθέντος φόρου με προηγούμενο πιστωτικό υπόλοιπο της Εφεσείουσας, θα μας απασχολήσει αφού απλώς αναφέρεται και δεν αναπτύσσεται καθόλου στο περίγραμμα, συμπλέκεται δε με την απόρριψη αιτήματος για επιστροφή φόρου που εν πάση περιπτώσει δεν προωθήθηκε στην προσφυγή.
Ως προς το ουσιαστικό θέμα της ερμηνείας, δεν μας βρίσκουν σύμφωνους οι εισηγήσεις της Εφεσείουσας. Κατά πρώτον, δεν υπάρχει έρεισμα για την ερμηνεία του όρου «εργασίες» με την ευρύτητα που εισηγείται η Εφεσείουσα. Ασφαλώς, στη βάση μιας ερμηνευτικής προσέγγισης με αναφορά και στις άλλες εξαιρέσεις των παραγράφων (α)(β)(γ)(δ) της παραγράφου (ii), δεν θα δικαιολογείτο μια τέτοια ευρύτητα της παραγράφου (ε). Δεν είναι όμως μόνο αυτό. Ο ίδιος ο όρος «εργασίες» δεν μπορεί να αναφέρεται σε οποιεσδήποτε εργασίες, άλλως η εξαίρεση θα προσλάμβανε παράλογες διαστάσεις. Πρέπει πάντοτε να είναι υπ' όψη ότι όλες οι παράγραφοι (α)(β)(γ)(δ)(ε) της παραγράφου (ii) εμπίπτουν στα πλαίσια του όρου «χρηματοοικονομικές υπηρεσίες», του οποίου και αποτελούν επί μέρους περιπτώσεις. Και ο όρος «εργασίες» λοιπόν πρέπει να ερμηνεύεται ως «χρηματοοικονομικές υπηρεσίες» των οποίων, αν και δεν παρέχεται ορισμός, η έννοια πρέπει να καθοδηγεί. Μια καλή οδός προς την ορθή ερμηνεία του όρου «εργασίες» είναι ακριβώς η αναφορά στην πρόνοια της Ευρωπαϊκής Οδηγίας την οποία η ίδια η εφεσείουσα επικαλείται ως αποτελέσασα το πρότυπο της δικής μας νομοθεσίας. Ο αντίστοιχος όμως όρος εκεί δεν είναι καθόλου ο αγγλικός όρος που ανταποκρίνεται στο δικό μας όρο «εργασίες» αλλά ο όρος «transactions», ο οποίος σημαίνει «συναλλαγές». «Συναλλαγές» περιλαμβάνουν ουσιαστικά την αγοραπωλησία μετοχών, στην οποία όμως ο νομοθέτης θεώρησε ορθό να προσθέσει, επεκτείνοντας στο βαθμό αυτό την εξαίρεση, και τη «διαπραγμάτευση». Η περίληψη μάλιστα και της «διαπραγμάτευσης», η οποία συναρτάται, ως προηγούμενο στάδιο αυτής, προς την αγοραπωλησία, βεβαιώνει την αντίληψη του όρου «εργασίες» ως σημαίνοντος «συναλλαγές». Αυτά είναι που καλύπτει ο όρος «εργασίες» και όχι άλλα. Έτσι έχουν δε τα πράγματα και στην Αγγλία, αφού εκεί ο όρος που χρησιμοποιείται είναι ο όρος «dealing», ο οποίος αντιστοιχεί προς τον όρο «transactions».
Οι υπηρεσίες που προσέφερε η εφεσείουσα λοιπόν δεν ενέπιπταν στην εξαίρεση αφού δεν αφορούσαν συναλλαγή ή διαπραγμάτευση προς συναλλαγή σε μετοχές ώστε να συνιστούσαν χρηματοοικονομική υπηρεσία. Εδόθησαν βεβαίως προς τις αδελφές εταιρείες της οι οποίες διεπραγματεύοντο πωλήσεις σε μετοχές, δεν αφορούσαν όμως οι ίδιες τέτοιες πωλήσεις αφού μόνο οι εταιρείες εκείνες εμπλέκοντο στη διαπραγμάτευση και πώληση των μετοχών. Αυτό απαντά και την άλλη πτυχή των εισηγήσεων της εφεσείουσας ως προς τη διάκριση μεταξύ άμεσης και έμμεσης σχέσης των υπηρεσιών προς την εξαιρούμενη συναλλαγή. Οι υπηρεσίες της εφεσείουσας δεν προσφέρθησαν ούτε άμεσα ούτε έμμεσα ως υπηρεσίες υπό την εξαιρούμενη μορφή αφού δεν ήσαν οι ίδιες υπηρεσίες συναλλαγών ή διαπραγμάτευσης για συναλλαγές σε μετοχές.
Η έφεση αποτυγχάνει και απορρίπτεται. Η Εφεσείουσα θα καταβάλει €1.200 έξοδα στη Δημοκρατία.
H έφεση απορρίπτεται με έξοδα.