|
ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ
|
|
|
(2004) 3 ΑΑΔ 346
26 Απριλίου, 2004
[ΑΡΤΕΜΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΪΔΗΣ, ΝΙΚΟΛΑΟΥ, ΧΑΤΖΗΧΑΜΠΗΣ, ΑΡΕΣΤΗΣ, Δ/στές]
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΥΔΑΤΟΠΡΟΜΗΘΕΙΑΣ ΛΕΜΕΣΟΥ,
Εφεσείοντες-Αιτητές,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ
1. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
2. ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ,
Εφεσιβλήτων-Καθ' ων η αίτηση.
(Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 3288)
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ― Φόρος εκροών συμψηφίζεται με τον φόρο εισροών ― Άρθρο 5(4) του Ν.246/90, επιβάλλει την καταβολή του φόρου ανεξάρτητα από την είσπραξή του ― Λανθασμένα παραγνωρίστηκε ότι ο λόγος της μη είσπραξης ήταν η αδυναμία είσπραξης λόγω της παράνομης άρνησης του ίδιου του Εφόρου να εγγράψει τους εφεσείοντες στο Φ.Π.Α. ― Εφόσον η εγγραφή έγινε αναδρομικά μετά από επανεξέταση, ο Έφορος δεν έπρεπε να αναζητήσει τους φόρους εκροών που δεν εισπράχτηκαν.
Το Συμβούλιο Υδατοπρομήθειας Λεμεσού, εφεσίβλε την πρωτόδικη απόφαση, με την οποία επικυρώθηκε η απόφαση του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, να αναζητήσει τους φόρους εκροών που δεν είχαν εισπραχθεί, από το ίδιο το Συμβούλιο, μετά την αναδρομική εγγραφή του η οποία έγινε στα πλαίσια συμμόρφωσης με ακυρωτική απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου.
Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου, επιτρέποντας την έφεση, αποφάσισε ότι:
Η πρωτόδικη απόφαση είναι λανθασμένη για τους λόγους που αμέσως πιο κάτω εξηγούνται. Εν πρώτοις έκαμε δεχτή την εισήγηση των εφεσιβλήτων ότι το ζήτημα αναγόταν στην πιστή εφαρμογή των προνοιών του Άρθρου 5(4), ως να μη είχε μεσολαβήσει η άρνηση του Εφόρου για εγγραφή των εφεσειόντων και η ακυρωτική απόφαση του δικαστηρίου στην προσφ. αρ. 156/98. Αγνόησε το πρωτόδικο δικαστήριο ότι μέχρι και τις 20/3/98 που εκδόθηκε η απόφαση αυτή, αλλά και αργότερα μέχρι την ημέρα συμμόρφωσης του Εφόρου με την ακυρωτική απόφαση, οι εφεσείοντες όχι μόνο δεν μπορούσαν να τύχουν του ευεργετήματος της ελάφρυνσης με τη μορφή πιστώσεων του φόρου εισροών, αλλ' ούτε και να χρεώνουν τους τρίτους για φόρο που εκαλούντο να πληρώσουν για το φόρο εκροών. Δεν απασχόλησε το πρωτόδικο δικαστήριο η κατάσταση που δημιουργήθηκε λόγω της παράνομης συμπεριφοράς του Εφόρου, που τελικά όμως ακυρώθηκε. Η διοίκηση μετά την ακύρωση της παράνομης ενέργειας της έχει υποχρέωση να ενεργήσει και ν' αποδώσει όσα ευνοούν το διοικούμενο και να υποστεί τις δυσμενείς για την ίδια συνέπειες λόγω της παράνομης συμπεριφοράς της.
Η έφεση επιτυγχάνει με έξοδα.
Αναφερόμενη Υπόθεση:
Συμβούλιο Υδατοπρομήθειας Λεμεσού v. Κυπριακής Δημοκρατίας, Υπόθ. Αρ. 156/96, ημερ. 20.3.1998.
Έφεση.
Έφεση από τους αιτητές εναντίον της απόφασης Δικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου (Υπόθεση Αρ. 950/99) ημερομηνίας 30/7/2001, με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή τους κατά της απόφασης η οποία τους κοινοποιήθηκε με επιστολή ημερομηνίας 13/7/1999, με την οποία ο Έφορος ΦΠΑ έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις τις οποίες το Συμβούλιο υπέβαλε για τις περιόδους από 1/2/93 μέχρι 30/4/99 ήταν ελλιπείς ή περιείχαν σφάλματα και προέβη σε βεβαίωση οφειλόμενου φόρου ΦΠΑ ύψους £124.418,84 δυνάμει του Άρθρου 34(1) του Νόμου 246/90.
Μ. Καλλιγέρου, για τους Εφεσείοντες.
Ε. Αντωνίου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Εφεσίβλητους.
Cur. adv. vult.
ΑΡΤΕΜΗΣ, Δ.: Την απόφαση του δικαστηρίου θα δώσει ο δικαστής Γ. Αρέστης.
ΑΡΕΣΤΗΣ, Δ.: Είναι απαραίτητο να θέσουμε πρώτα τα γεγονότα και μάλιστα όπως αυτά καταγράφηκαν στην πρωτόδικη απόφαση.
«Οι αιτητές το Συμβούλιο Υδατοπρομήθειας Λεμεσού (το Συμβούλιο), με αίτηση του στον Έφορο Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, ημερ. 5/12/01, πέτυχε την εγγραφή του στο Μητρώο και την έκδοση του σχετικού πιστοποιητικού. Το Συμβούλιο ήταν υπόχρεο για καταβολή του φόρου για περιορισμένο χρονικό διάστημα, από την εγγραφή του την 1.7.92 μέχρι 31.12.93. Αντικείμενο της φορολογίας κατά την εν λόγω περίοδο ήταν, βασικά, η παροχή υπηρεσιών προς το Συμβούλιο Βελτιώσεως Αμαθούντος. Από 1.1.94 το αιτούν Συμβούλιο έπαυσε να συναλλάσσεται με το Συμβούλιο Βελτιώσεως Αμαθούντος. Γι' αυτό στις 25.1.94 ζητήθηκε η ακύρωση της εγγραφής στο μητρώο δεδομένου ότι οι εκροές με θετικό συντελεστή δεν ξεπερνούσαν πια το όριο των £12.000. Ο Έφορος ΦΠΑ αποδέχθηκε το αίτημα και ακύρωσε την εγγραφή με ισχύ από 1.1.94.
Στις 22.2.95 το Συμβούλιο με επιστολή του δικηγόρου του επανέθεσε το θέμα εγγραφής του στο Μητρώο. Στην επιστολή αυτή ο δικηγόρος του Συμβουλίου παραθέτει την άποψη του για την ορθή ερμηνεία του άρθρου 45 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (αρ. 246/90) για να εισηγηθεί «να παραμείνει το Συμβούλιο εγγεγραμμένο στο Μητρώο αναδρομικά από την ημερομηνία εγγραφής του αφού η αλληλογραφία που ακολούθησε βασίστηκε πάνω σε λανθασμένη νομική ερμηνεία».
Στις 25.4.95 το Συμβούλιο, αφού αναφέρθηκε στην επιστολή της 22.2.95, υπέβαλε γραπτή αίτηση εγγραφής η οποία όμως απορρίφθηκε από τον Έφορο.
Το Συμβούλιο κατέθεσε την προσφυγή αρ. 156/96 εναντίον της απορριπτικής απόφασης του Εφόρου ζητώντας την ακύρωση της και εγγραφή του στο τηρούμενο Μητρώο ΦΠΑ.
Το Ανώτατο Δικαστήριο με απόφαση του ημερ. 20.3.1998 ακύρωσε την άρνηση του Εφόρου να εγγράψει το Συμβούλιο για πλάνη περί την έννοια του Νόμου. (Βλ. Συμβούλιο Υδατοπρομήθειας Λεμεσού ν. Κυπριακής Δημοκρατίας Προσφ. αρ. 156/96, ημερ. 20.3.98.)
........................................................................................................
Ο Έφορος, συμμορφούμενος με την πιο πάνω απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου, με βάση την οποία το Συμβούλιο δεν θεωρήθηκε Οργανισμός Δικαίου ώστε να τυγχάνει εφαρμογής το άρθρο 45 του Ν. 246/90, ενέγραψε αναδρομικά το Συμβούλιο στο τηρούμενο Μητρώο ΦΠΑ. Απέστειλε δε σχετική επιστολή στο Συμβούλιο, ημερ. 15.4.1998.
Το Επαρχιακό Γραφείο ΦΠΑ ασκώντας τις εξουσίες του με βάση το νόμο, διενήργησε έλεγχο στα υποστατικά του Συμβουλίου, η οποία άρχισε στις 11.11.98 και ολοκληρώθηκε την 1.7.99. Ζητήθηκαν από το Συμβούλιο τα βιβλία και τα αρχεία, τα οποία τηρούσαν για την περίοδο από 1.2.93 μέχρι 30.4.99, για να εξετασθούν σε σχέση με τα υποβληθέντα στοιχεία στις φορολογικές δηλώσεις για την ίδια περίοδο.
........................................................................................................
Με βάση τις πιο πάνω διαπιστώσεις ο Έφορος έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις τις οποίες το Συμβούλιο υπέβαλε για τις φορολογικές περιόδους από 1.2.93-30.4.99 ήσαν ελλειπείς και/ή περιείχαν σφάλματα. Ως εκ τούτου προέβηκε σε βεβαίωση φόρου για μεν το φόρο εκροών δυνάμει του άρθρου 34(1) του Νόμου 246/90 χρησιμοποιώντας κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο την κρίση του, για δε το φόρο εισροών δυνάμει του άρθρου 34(2). Η επίδικη απόφαση περιέχεται στην επιστολή, ημερ. 13.7.99, που απεστάλη προς το Συμβούλιο και έχει ως εξής:-
«Αναφέρομαι στην επίσκεψη ελέγχου που πραγματοποιήσαμε στο Συμβούλιο και που ολοκληρώθηκε στις 1/7/99 και σας πληροφορώ ότι από την εξέταση των βιβλίων και αρχείων που τηρείτε για τις φορολογικές περιόδους από 1/2/93 μέχρι 30/4/99 έχουν διαπιστωθεί τα ακόλουθα που επηρεάζουν τις φορολογικές σας υποχρεώσεις:
Α. Παραλείψατε να αποδώσετε φόρο εκροών ύψους £146.206,83 που αναλογεί στις φορολογητέες με θετικό συντελεστή παραδόσεις και παροχές που πραγματοποιήσατε κατά την περίοδο 1/2/93-30/4/98.
Β. Παραλείψατε να αποδώσετε φόρο £2.076,34 που αναλογεί στις υπηρεσίες παροχής νέων συνδέσεων στη φορολογική περίοδο 1/5/98-31/7/98.
Γ. Δεν δικαιούστε πίστωση φόρου εισροών ύψους £5.943,11 για τις φορολογικές περιόδους από 1/1/94 μέχρι 30/4/98 όπως αναλύεται στο παράρτημα 1 και που αποδίδεται σε εκτός αντικειμένου του ΦΠΑ συναλλαγές.
Δ. Δεν δικαιούστε πίστωση φόρου εισροών ύψους £332,49 στη φορολογική περίοδο 1/5/98-31/7/98 που σύμφωνα με στοιχεία που δώσατε αποδίδεται σε εκτός αντικειμένου συναλλαγές.
Ε. Δεν παρέχεται δικαίωμα πίστωσης φόρου ύψους £16.167,70 για τις φορολογικές περιόδους από 1/1/94 μέχρι 30/4/98 και £679,29 για τις φορολογικές περιόδους από 1/5/98 μέχρι 30/4/99 που αοφορά εργασίες σε ακίνητο ιδιοκτησία με βάση το άρθρο 25(13)(α) του Νόμου 246/90.
ΣΤ. Δεν διενεργήσατε αρνητική καταχώρηση ύψους £39,03 στη μερίδα του φόρου που δύναται να πιστωθεί για την πιστωτική σημείωση με αριθμό 0302 ημερομηνία 4/1/94.
2. Ενόψει των πιο πάνω το ποσό των £171.446,79 (£146.208,83+ £2.076,34 + £5.943,11 + £332,49 + £15.167,70 + £679,29 + £39,03) βεβαιώνεται ως οφειλόμενος φόρος με βάση το άρθρο 34(1) και (2) του περί Φ.Π.Α. Νόμου του 1990.
3. Λαμβάνοντας υπόψη τις αρχές της χρηστής διοίκησης ο οφειλόμενος φόρος που δεν αποδώσατε κατά την περίοδο από 1/2/93 μέχρι 30/4/98 ύψους £2.067,24 δεν απαιτείται να καταβληθεί. Το ποσό αυτό έχει υπολογισθεί ως ακολούθως:
£σεντ
Φόρος εκροών που αναλογεί σε φορολογητέες
Παραδόσεις ή παροχές θετικού συνετελεστή 146. 208,83
Φόρος εισροών που αναλογεί στις πιο 144.141,59
πάνω παραδόσεις
Διαφορά 2.067,24
========
Οι φορολογικές σας δηλώσεις έχουν αναπροσαρμοσθεί όπως φαίνονται στον πίνακα που επισυνάπτεται.
4. Το πιστωτικό σας υπόλοιπο ύψους £293.798,39 μειώνεται, κατά £169.379,55 (£171.446,79 - £2.067,24), σε £124.418,84 το οποίο εγκρίνεται για άμεση επιστροφή αφού ληφθούν υπόψη τυχόν χρηματικές επιβαρύνσεις και τόκος όπως προνοούνται από τη Νομοθεσία.»
Ήταν εναντίον αυτής της απόφασης που καταχωρήθηκε η προσφυγή. Όπως επεσήμανε και το πρωτόδικο δικαστήριο κύριος λόγος ακύρωσης ήταν η απόδοση στον Έφορο πλάνης περί το νόμο και τα πράγματα, επειδή δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρ. 34(1) του Νόμου 246/90. Το πρωτόδικο δικαστήριο απέρριψε τον ισχυρισμό με το πιο κάτω σκεπτικό:
«Από την έκθεση της επίσκεψης ελέγχου (παράρτημα Α - Ερυθρό 53) διαπιστώθηκε ότι οι φορολογικές δηλώσεις του Συμβουλίου ήσαν ελλειπείς και περιείχαν σφάλματα γιατί δεν περιελάμβαναν διάφορα ποσά για τα οποία έπρεπε να αποδοθεί φόρος. Αυτό είναι δεδομένο και αποδεκτό από το Συμβούλιο αφού παραδέχεται ότι δεν περιέλαβε στις δηλώσεις του το φόρο εκροών γιατί, κατά την άποψη του, δεν ήταν υπόχρεο να το πράξει αφού κατά την περίοδο 1.2.93 μέχρι το 1998 δεν εισέπραξε κανένα ποσό ως φόρο προστιθέμενης αξίας ενόσω δεν ήταν εγγεγραμμένο στο Μητρώο και ο Έφορος αρνείτο να το εγγράψει. Ο ισχυρισμός αυτός είναι ανεδαφικός. Σύμφωνα με το άρθρ. 5(2) «υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο είναι κάθε πρόσωπο που ασκεί επιχείριση σύμφωνα με την παράγραφο (2) του άρθρ. 2, εφόσον έχει εγγραφεί ως τέτοιο στο Μητρώο ΦΠΑ ή οφείλει να εγγραφεί σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου».
Το Συμβούλιο όφειλε να εγγραφεί στο Μητρώο. Η άρνηση του Εφόρου να το εγγράψει στο Μητρώο ακυρώθηκε από το Ανώτατο Δικαστήριο, (βλ. Συμβούλιο Υδατοπρομήθειας Λεμεσού (πιο πάνω)) κατόπιν προσφυγής του ιδίου του Συμβουλίου. Η ακύρωση ανατρέχει στο χρόνο λήψης της απόφασης. Ορθά ο Έφορος κατ' εφαρμογή και συμμορφούμενος με την ακυρωτική απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου ενέγραψε αναδρομικά το Συμβούλιο στο Μητρώο ΦΠΑ. Ο Έφορος δεν είχε άλλη εκλογή παρά να σεβαστεί το δεδικασμένο που δημιούργησε η ακυρωτική αυτή υπόθεση.
Καταλήγω ότι το Συμβούλιο ήταν υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο και ότι οι φορολογικές δηλώσεις του ήσαν ελλειπείς και περιείχαν σφάλματα. Ορθά κατά συνέπεια ο Έφορος εφάρμοσε το άρθρο 34(1) του νόμου.»
Με τον πρώτο λόγο έφεσης προσβάλλεται αυτό το μέρος της πρωτόδικης απόφασης. Κύριο επιχείρημα είναι ότι λανθασμένα ο Έφορος και λανθασμένα και το πρωτόδικο δικαστήριο δέχθηκε ότι είχε εξουσία όπως συμψηφίσει το φόρο εκροών με αυτό των εισροών από τη στιγμή που οι εφεσείοντες λόγω του ότι παρά την επιθυμία τους να εγγραφούν στο μητρώο κάτι τέτοιο δεν έγινε κατορθωτό παρά μέχρι την ακυρωτική απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου. Είναι περαιτέρω το επιχείρημα τους ότι ένεκα της παράνομης άρνησης του Εφόρου να τους εγγράψει δεν μπορούσαν να χρεώσουν τους πελάτες τους φόρο εκροών και επομένως δεν εισέπραξαν τα χρήματα που ο Έφορος τους επιβάλλει εκ των υστέρων σαν φορολογία. Το επιχείρημα συμπληρώνεται με τη θέση ότι οι ίδιοι δικαιούνται του οφέλους που προκύπτει από την αναδρομική εγγραφή τους μετά την ακύρωση της παράνομης ενέργειας του Εφόρου δεν δικαιούται όμως ο Έφορος να τους επιβαρύνει αναδρομικά με ποσό που ένεκα της παράνομης συμπεριφοράς του δεν εισπράχθηκε και δεν είναι δυνατό να εισπραχθεί.
Η απάντηση της συνηγόρου της άλλης πλευράς στα πιο πάνω είναι ότι δεν μπορούν οι εφεσείοντες να επιδιώκουν τις ευνοϊκές συνέπειες της αναδρομικής εγγραφής τους αλλά ν' αρνούνται οποιαδήποτε επιβαρυντική συνέπεια. Είναι η θέση της ότι με βάση το άρθρ. 5(4) του νόμου είναι υποχρέωση του προσώπου που κάμνει παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών η υποβολή φορολογικών δηλώσεων και η πληρωμή του φόρου. Αυτή δεν ήταν υποχρέωση των τρίτων που συναλλάσσονται με τον υπόχρεο γι' απόδοση του φόρου. Είναι η άποψη της συνηγόρου ότι με βάση τους κανόνες ερμηνείας όπου το λεκτικό του νόμου είναι σαφές τότε αποδίδεται στις λέξεις η φυσική και συνήθης έννοια τους.
Στη συνέχεια παρατίθεται επιχειρηματολογία που υποστηρίζει τη θέση ότι από τη στιγμή που στις φορολογικές δηλώσεις δεν παρεχόταν και ο φόρος εκροών αλλά μόνο των εισροών ήταν καθήκον του Εφόρου να κάμει έρευνα και να υπολογίσει με βάση τις πρόνοιες του άρθρ. 34(1) του νόμου.
Έχουμε την άποψη ότι η όλη επιχειρηματολογία της συνηγόρου των εφεσιβλήτων αγνοεί ένα βασικό στοιχείο. Και όσα αναφέρει θα ήταν ορθά αν η μη εγγραφή και η εκ των υστέρων αναδρομική εγγραφή των εφεσειόντων οφειλόταν σε δική τους παράλειψη. Αυτό που αγνοείται είναι το γεγονός ότι ήταν ο Έφορος που παράνομα αρνείτο να εγγράψει τους εφεσείοντες στο μητρώο Φ.Π.Α. Από τη στιγμή που δεν ήταν εγγεγραμμένοι δεν μπορούσαν να χρεώνουν τους τρίτους τον φόρο εκροών όπως κανονικά θα είχαν την ευχέρεια να πράξουν. Αν το έκαμναν θα ήταν παράνομοι. Είναι γεγονός ότι η υποχρέωση για πληρωμή του φόρου εκροών με βάση το άρθρ. 5(4) είναι απόλυτη και είναι στους ώμους του προσώπου που παραδίδει τ' αγαθά ή παρέχει τις υπηρεσίες ανεξάρτητα αν το ίδιο το είσπραξε ή όχι. Όμως εδώ υπεισέρχεται η παρανομία του Εφόρου που εμπόδιζε τους εφεσείοντες να λειτουργήσουν ορθά και να εφαρμόσουν το νόμο. Επομένως η υπόθεση δεν κρίνεται με βάση την αυστηρή εφαρμογή του γράμματος του άρθρ. 5(4) και του άρθρ. 34(1) στη συνέχεια.
Πιστεύουμε ότι η πρωτόδικη απόφαση είναι λανθασμένη για τους λόγους που αμέσως πιο κάτω εξηγούμε. Εν πρώτοις έκαμε δεχτή την εισήγηση των εφεσιβλήτων ότι το ζήτημα αναγόταν στην πιστή εφαρμογή των προνοιών του άρθρ. 5(4) ως να μη είχε μεσολαβήσει η άρνηση του Εφόρου για εγγραφή των εφεσειόντων και η ακυρωτική απόφαση του δικαστηρίου στην προσφ. αρ. 156/98. Αγνόησε το πρωτόδικο δικαστήριο ότι μέχρι και τις 20/3/98 που εκδόθηκε η απόφαση αυτή αλλά και αργότερα μέχρι την ημέρα συμμόρφωσης του Εφόρου με την ακυρωτική απόφαση οι εφεσείοντες όχι μόνο δεν μπορούσαν να τύχουν του ευεργετήματος της ελάφρυνσης με τη μορφή πιστώσεων του φόρου εισροών αλλ' ούτε και να χρεώνουν τους τρίτους για φόρο που εκαλούντο να πληρώσουν για το φόρο εκροών. Δεν απασχόλησε το πρωτόδικο δικαστήριο η κατάσταση που δημιουργήθηκε λόγω της παράνομης συμπεριφοράς του Εφόρου που τελικά όμως ακυρώθηκε. Η διοίκηση μετά την ακύρωση της παράνομης ενέργειας της έχει υποχρέωση να ενεργήσει και ν' αποδώσει όσα ευνοούν το διοικούμενο και να υποστεί τις δυσμενείς για την ίδια συνέπειες λόγω της παράνομης συμπεριφοράς της.
Η έφεση γίνεται αποδεκτή. Η επίδικη απόφαση ακυρώνεται. Η καθής η αίτηση να πληρώσει τα έξοδα πρωτόδικα και κατ' έφεση.
Η έφεση επιτυγχάνει με έξοδα.